审计程序包括哪些阶段，审计程序包括哪些基本内容？

容诚研究 | 游戏公司审计关注要点及应对程序

容诚行业研究

近年来，随着移动互联网的快速发展，游戏行业市场规模持续增长，行业内竞争不断加剧，游戏公司在业务模式、推广方式、游戏内容及玩法等方面，也发生了较大变化，业务数据的量级和IT系统运用的复杂程度，都有所提升。

在资本市场方面，国内 A 股市场首次公开发行的游戏公司，受行业性质、审核口径等因素影响，自2017年和2019年的两家企业上市外，再无新游戏公司上市，在会企业也陆续撤回上市申请。游戏公司主要选择在港股、美股及新三板市场上市。已上市的游戏公司受行业影响，其整体营收及业绩情况亦呈现上升趋势。

由于游戏行业整体变化明显，为行业相关的审计工作也带来了挑战。本文归纳总结了游戏公司在财务报表审计视角下的主要会计问题，提示审计人员在当前行业状况下如何识别其风险领域，以及如何设计合理有效的审计程序予以应对。

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游戏公司收入确认

由于收入确认的固有风险，且游戏公司运营及收入确认高度依赖内部控制和IT系统，审计时通常将收入确认作为关键审计事项。

随着游戏公司业务模式的创新，出现了许多新的游戏内容、玩法和消费方式等，但其实质并未发生重大变化。

01游戏公司主要业务模式收入确认方法

一般游戏公司收入来源主要包括游戏授权金收入和玩家充值分成收入。

其中：

授权金收入确认

一般将取得的授权金收入予以递延，考虑在游戏的预计可运营经济年限或协议约定的许可期间/收益期内分期确认收入。

玩家充值分成收入确认

根据运营模式不同、承担角色不同而有所区别，一般根据游戏版权所有、游戏运营平台所有权等区分为自主运营、授权运营和联合运营，具体收入确认方式如下：

根据与自有网络平台游戏玩家、联合运营商及授权运营商之间的协议，游戏公司在有充分证据证明已提供了相应的服务，并且与服务相关的对价很可能收回的情况下，予以确认游戏收入。游戏公司将不满足收入确认条件的充值、未消耗的游戏虚拟道具及虚拟货币对应的分成收入予以递延，一般参考按照游戏生命周期、道具性质及道具使用进度等情况计算确认收入。

实务中，游戏公司收入确认方式相对趋同，本处仅列示主要业务模式收入确认方式以供参考，具体细节仍应结合实际业务情况，本文不再赘述。

02主要责任人及代理人的判断

在新收入准则中，判断公司交易身份为主要责任人还是代理人时，主要考虑转让商品前是否拥有对商品的控制权。由于游戏行业业务模式较多，游戏公司在不同游戏产品产业链中可能承担多种角色，对应收入确认方法有所区别。

在审计过程中，复核被审计单位交易身份时，一般需首先考虑其在各种业务模式中承担的角色，核实以下几个方面：

• 被审计单位是否承担向玩家提供游戏服务的主要责任，包括对游戏的质量、性能负责，并承担游戏运维、售后服务、解决客户投诉等责任；
• 被审计单位是否承担存货风险，即游戏版权的归属也可能来源于版权许可；
• 被审计单位是否有权自主决定所交易商品的价格，即对游戏中虚拟道具、货币及相关服务的定价权利。

03重大会计估计的影响

游戏公司收入确认涉及使用玩家生命周期、游戏生命周期等参数的计算，相关参数因公司内外部环境、事件、行为等因素变化而变化，被审计单位应定期重新作出评价，并对会计估计进行调整。在审计过程中，应注意复核影响相关会计估计的因素及其变更的合理性。

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游戏公司投资、并购及商誉减值

随着游戏行业的快速发展，游戏行业相关的投资并购事宜亦相应增加。2015-2017年，国内资本市场频繁出现二级市场跨界收购游戏公司的情况，部分上市公司随之产生了大额商誉，且在2019年集中发生商誉减值事项并形成不良市场影响。相关监管部门亦通过对再融资投资行业的限制和审核中重点关注商誉的会计处理及减值情况等方式进行管理。

除资本市场融资并购外，部分游戏公司为应对市场激烈竞争环境，亦通过自有资金对小型游戏公司、游戏工作室、研发团队进行投资，以“赌爆款”式的投资意图形成了较多的子公司、联营企业、参股企业和战略单位等交易主体。投资的具体方式包括：直接对外投资、以控股或参股形式与员工或外部人员新成立公司、参股对其无控制权或重大影响的公司、预付授权金以获取独代权等。

上述情况通常涉及被审计单位的商誉、长期股权投资、其他权益工具投资、其他非流动金融资产、预付款项等报表项目。

在审计过程中，项目组应充分了解业务背景及投资安排，并进行相应的会计处理。

具体如下：

01商誉确认及其减值测试

由于游戏公司通常属于轻资产公司，账面资产价值一般无法体现其知识产权、游戏IP、研发团队等资源资产价值，甚至账面净资产为负数，导致游戏公司并购通常情况将产生较大的商誉金额，且由于并购过程中对赌协议对估值的调整，会对并购后的对赌期内被审计单位经营业绩和协议补偿金额有一定影响，从而导致审计风险。

在审计过程中，应综合考虑被审计单位收购的原因及合理性，并在商誉初始确认及后续商誉减值测试时对相关原因及合理性予以持续印证。

商誉确认及估值调整

• 在核实被审计单位的商誉初始确认金额时，应充分考虑其合并成本计量和可辨认净资产公允价值确认的准确性，特别是被购买方未在报表中确认但拥有的资产和负债，例如游戏公司研发过程中通常会形成较多未反映在报表中的可辨认著作权等；
• 在审计存在业绩对赌的主体过程中，应识别管理层可能存在为满足对赌业绩而舞弊的风险，应充分考虑对赌主体与内部关联交易的必要性及合理性，相关收入、费用的跨期情况等。在业绩对赌未完成的情况下，应基于收购协议及业绩补偿方各方面情况，判断相关业绩补偿公允价值的合理性。

商誉减值测试

被审计单位应于每个会计年度末进行商誉减值测试：

• 在复核减值测试过程时，除常规商誉减值测试考虑的事项外，还应考虑被审计单位并购主体业务人员整合情况对商誉进行分摊的合理性；
• 在复核相关资产组可回收金额时，应重点考虑现金流数据背后游戏研发情况、游戏版号取得情况等前置条件的合理性，特别是游戏行业快速变化的市场环境及商业模式，是否存在重大不利变化的可能性。

02长期股权投资、其他权益工具投资、预付款项等

对于形成长期股权投资、其他权益工具投资等的游戏公司投资

在审计过程中除关注被投资单位的财务数据，还应考虑投资意图、被投资单位的最新融资估值情况、相关游戏最新研发情况、运营及版号情况，以判断初始确认和后续计量的相关会计处理是否准确、合理。

由于该等投资可能涉及初创型的游戏公司、游戏工作室或研发团队，投资失败的可能性大，还应特别关注资产减值风险。

对于其他投资者涉及被审计单位员工、客户及供应商的情况，还应考虑相关交易是否构成股份支付的情形。

对于形成预付款项、长期待摊费用等的游戏公司形式投资

在该种情形下，被审计单位通常通过预付授权金等形式给予相关交易对手研发资金支持，并可能根据游戏研发情况进行追加或终止。

在审计过程中应综合考虑合同/协议签订意图、权利义务关系、知识产权归属等因素，根据相关交易对手游戏最新研发情况、运营及版号情况，判断支付的相关款项实质以及预付款项、长期待摊费用是否存在减值的情形。

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销售费用-流量费用支出及相关的返货、返点等处理

随着移动互联网、新媒体流量平台的兴起，游戏产品推广方式也从传统的渠道商到目前渠道商、流量平台导入等多种推广方式并存的阶段。游戏公司按照自身的发行策略匹配推广方式，随着市场竞争的加剧，买量游戏打法变化影响单位买量成本增加，导致买量费用对应增长，行业销售费用占收入比总体呈现增长趋势。

对于游戏公司而言，由于流量费用与收入关联性大（且存在自充刷量形成闭环交易的可能性），流量费用占收入比重高（A股头部游戏公司三七互娱（002555.SZ）流量费用占收入比超过50%，并作为年报关键审计事项），销售费用项目已然成为游戏公司审计的重点。

在新兴的推广方式中，游戏公司通常与流量平台（巨量引擎、腾讯等）签订投放框架协议，约定投放总金额、返点、返货等激励政策和保证金（如未完成投放量扣减）等条款，游戏公司按照协议约定支付保证金并通过代理商进行充值（还可能涉及充值折扣）和广告投放，流量平台按照协议定期进行返货。

审计过程中，项目组应充分了解、检查投放协议及实际执行情况，并根据协议中约定的激励政策复核被审计单位相关会计处理的合理性。

具体如下：

01返货、返点、折扣充值及保证金的处理

游戏公司收到的返货、返点及享受的充值折扣，其实质上系供应商及流量平台对游戏公司当期使用投放服务费用支出的补偿，应将该等收益冲减相关费用。

在审计过程中，应复核被审计单位按照实际投放金额与协议约定的相关返货、返点、充值折扣比例计算加权的单位投放资源价值，按照实际投放情况核实确认损益的金额，并核实保证金的可收回性及业务后续安排，将其确认为流量费用补充或计提减值准备。

02“拼框”风险及对审计的影响

实务中，部分游戏公司可能出于利益考虑存在“拼框”行为，即为获取更高的返货返点比例与流量平台签订较高的框架约定投放量，并将部分投放量出借给其他公司（出借框内主体的投放账号，由拼框公司自行充值投放）。

游戏公司与流量平台签订的框架协议一般均约定禁止转售、转让广告投放及返货资源给第三方，违反相关约定将可能导致损失（保证金无法收回，原返货资源取消并支付违约金）。

在审计过程中，应重点关注被审计单位是否存在“拼框”行为（统计所有流量平台相关渠道费用与框架约定投放量比对，向流量平台函证确认框下总投放量，核实差异原因），若存在，需至少考虑以下影响：

• 违反框架协议约定，可能存在的诉讼、违约风险及损失，应收保证金可收回性；若涉及IPO及重组，被审计单位重大合同是否存在法律风险；
• 获取全部框内主体的投放账号充值消耗数据，分析流量资源投放与游戏运营数据及收入的对应关系，识别异常情况，例如异常的投放安排（投放资源对应的游戏产品非被审计单位所有或非主推产品、安排与投放策略不匹配）、异常的转化率、异常的转化分布等，核实原因并关注是否存在被审计单位为非自营游戏导流的利益输送行为，是否存在其他单位为被审计单位游戏导流的体外承担费用行为；
• 计算加权投放资源单位价值时，是否考虑已取得的返货资源，影响当期流量费用及尚未消耗的投放资源金额的准确性。

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其他

01诉讼及预计负债

游戏公司研发的游戏产品可能涉及模仿竞品的游戏内容及玩法或在导量过程中涉及不当引流，导致游戏公司涉及商标侵权、著作权侵权或不正当竞争等诉讼，原告诉求往往包含停止侵权行为并赔偿损失（按照侵权游戏收入/充值额等为基础计算的金额）。

在审计过程中，应充分了解被审计单位涉诉情况，并于每个报告期末根据最新进展考虑预计负债的确认和计量，同时关注相关侵权行为是否终止，如终止需考虑对被审计单位业务及相关资产组的影响情况，以及对相关运营资产减值判断的影响。

02研发费用及其资本化

游戏公司成本费用中除推广流量支出外，主要为薪酬支出、运维及服务器成本、网络带宽、设计及劳务外包费用等。由于部分游戏产品研发及运营阶段存在重叠情况，涉及薪酬支出及相关成本费用分配问题。

在审计过程中，应复核被审计单位成本费用划分依据的合理性、各期间口径是否一致，结合委托研发、合作研发协议签订情况（知识产权归属等因素），重点关注是否存在将营业成本计入研发费用的情形；对于涉及研发费用资本化的，应审慎复核相关项目是否符合开发支出资本化条件的判断标准，并核实区分研究阶段、开发阶段的标志事件合理性。

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充分识别被审计单位风险

游戏行业在互联网普及和移动互联网趋势下快速增长，同时也出现了许多有待完善的地方。

近年来，相关部门通过对游戏版号控制、防沉迷系统推进、限制部分人群游戏时间及游戏类型等政策进行市场管理，虽有助于游戏行业健康发展，但相应的也对部分游戏公司经营带来一定影响。同时，行业头部厂商及资本的深度参与，使得行业竞争愈发激烈。

上述因素导致被审计单位管理层可能存在各方面压力导致的舞弊风险，项目组在审计过程中，需重点关注游戏公司内外部运营环境变化导致的风险，包括如行业政策实施、经营许可、诉讼纠纷、业绩对赌、单一产品依赖、产品生命周期、运营推广成本等因素变化。

重点关注：

01

行业政策实施、诉讼纠纷、版号取得等法律合规风险

• 被审计单位相关行业政策实施情况，例如近期国家新闻出版署发布的《关于进一步严格管理切实防止未成年人沉迷网络游戏的通知》中对游戏公司的规定、防沉迷系统设置等，被审计单位的执行情况、对业务的影响及未执行可能存在的业务风险；
• 被审计单位游戏是否能取得版号、是否能顺利发行，若未能完成对业务、相关研发投入及其资本化的影响；
• 被审计单位是否存在刷榜、刷单、刷量或运营方式不当等行为，是否构成违法违规而存在导致产品下架、业务关闭的经营合法合规风险；
• 被审计单位是否存在产品内容侵权、不正当竞争等诉讼纠纷，对相关业务、公司经营的影响及纠正情况；
• 被审计单位或相关游戏是否在互联网中存在较多负面信息，针对负面信息情况进行核实，了解其对财务报表的影响。

02

单一产品依赖、授权终止、产品生命周期、运营成本变化等经营风险

• 被审计单位创收是否依赖单一游戏产品或创收游戏类型相同，若相关游戏因外部因素关停对公司经营情况的影响；
• 被审计单位主要游戏产品是否来源于授权，相关授权合同的签订及执行情况，以及若授权方终止合作对公司经营情况的影响；
• 被审计单位主要游戏产品生命周期、游戏玩法的变化及其影响因素，与相关会计处理中的估计、收入确认方式是否匹配；
• 被审计单位主要游戏推广及运营方式、费用变化及其影响因素，与相关会计处理中的估计是否匹配；
• 被审计单位对外投资、并购意图及情况，相关被投资主体经营情况，与相关会计处理是否匹配。

上述情况可能对被审计单位业绩波动、业绩对赌结果、相关资产减值测试、预计负债等产生影响。

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核查业务、运营、投放及财务等IT系统

由于游戏行业运营以信息系统为基础，海量的运营数据、游戏运营日志、充值流水、广告投放等都依赖于IT系统，收入与推广支出的结算和确认也来源于IT系统的处理。

在审计过程中，应着重对IT系统进行审计，根据必要程度，委托所内专家或聘请外部IT审计专家进行IT审计，测试系统是否有效运行，确保所有的运营数据均真实、准确、完整的记录，保证审计工作的前置。

针对IT系统审计，项目组需关注：

01

根据业务必要性，考虑独立进入被审计单位IT系统查看数据，包括但不限于运营数据、流量投放数据、结算消耗数据等，在查看过程中判断使用管理层编制的应用程序或提供的软件的合适性，是否可依赖，考虑是否利用专家工作；

02

关注被审计单位IT系统控制环节，包括不限于系统的开发、变更权限、运维、安全、备份、逻辑访问、运行环境等流程控制情况，考虑发生重大错误、重大事故、舞弊行为的可能性；

03

查看被审计单位系统的运营日志，识别业务流程中可能存在的数据错误、舞弊风险环节，对相关风险点进行排查、分析数据，识别是否刷单、刷量、数据篡改等异常情形，以判断所获取的运营数据是否真实、准确、完整；

04

查看被审计单位的财务系统，对财务系统与运营系统数据的流程进行核查，执行测试等。

3

考虑执行的重要审计程序

为应对存在的审计风险，项目组除执行常规审计程序外，可考虑实施的进一步审计程序如下：

01

深度了解被审计单位的商业模式、游戏玩法、推广方式，在执行常规IT审计程序后，进行有针对性的IT系统测试、游戏玩法及内容测试。

02

按照了解的被审计单位不同的业务模式及游戏规则，复核收入确认方法、确认时点是否恰当，复核与收入计量相关的会计估计是否合理，复核游戏运营过程中赠送、促销等业务的会计处理是否准确。

03

对被审计单位与联运方/推广商/流量平台的交易情况，可执行：

• 检查合同/协议约定情况，核实合同双方权利义务、分成金额/比例、返点返货比例、保证金约定等内容，以判断相关收入总额及净额法确认，收入确认时点、推广费用确认比例等事项；
• 检查结算单、第三方推广平台及相关投放账号充值消耗等情况，确定收入是否存在跨期、费用分摊是否准确；
• 执行函证程序，函证内容可包括但不限于交易金额、付款金额、充值消耗金额、保证金约定及重要的合同/协议条款等信息；
• 结合访谈、检查工商及互联网公开信息等核查程序，确定与被审计单位交易内容、交易对手的履约能力及信用风险、与被审计单位业务开展的匹配关系等。

04

多维度的执行分析性程序，包括收入及销售费用年度、月度波动分析、毛利率分析、与其他同行业对比分析，结合被审计单位的运营模式、产品生命周期、推广促销模式的常规分析性程序；对游戏玩家数据，包括玩家充值行为分布、大额消费玩家信息、玩家IP地址检查等执行分析性程序；对游戏推广数据，包括推广费用的结算、推广效果反馈、与相关游戏数据变动对应关系等执行分析性程序。

由于游戏行业整体仍处于快速发展的阶段，游戏公司经营具有市场竞争激烈、行业监管措施趋严、商业模式创新多变及IT系统运用复杂等特征，对审计工作带来了一定的挑战，我们应更多的结合被审计单位的业务模式、IT系统进行审计工作，执行更有效、有针对性的审计程序以获取充分、适当的审计证据。